医院是提供健康服务的公益性事业单位，它既是救死扶伤的社会组织，又是以市场为导向的服务组织。中国加入WTO后，医疗卫生行业也面临着体制改革，医疗市场竞争也愈发激烈，医疗竞争对手也愈来愈多样化。医院要生存、要发展，要在激烈的市场竞争中不断扩大市场占有份额，把医院做大做强，医院就必须通过开展成本核算来促使医院加强管理、优化服务流程、提高医疗技术水平、改善服务态度、规范服务等，以使医院能够持续、快速、健康的发展。
    一、医院开展成本核算的客观环境
    （一）卫生部要求医院开展成本核算：医院财务制度要求医院开展成本核算，“医院管理年”活动明确规定医院要“加强药品、材料、设备等物资的管理，严格实行医院成本核算制度，加强管理、堵塞漏洞，降低医疗服务成本和药品、材料消耗”。
    （二）政府及社会关注“看病难、看病贵”这一问题。十七大政府明确提出要把解决民生问题作为首要工作来抓，其中重点提到了医疗、教育，希望医院能通过成本核算来控制运行成本,降低病人费用,提高医院运行效率,同时通过开展治理商业贿赂来解决医院“药品提成”、“开单回扣”的问题。
    （三）医院自身发展及经营现状要求：
    1、政府补偿逐年减少。
    2、收费水平下降。
    3、运行成本增加较快。
    4、利润减少。
    5、支付体制。
    二、医院成本核算的现状
    （一）成本核算的基础差，成本核算难度大。由于历史原因，医院多数资产不清，医院管理者及工作人员均缺乏经营意识（只管收，不注意控制支出），数据信息的采集、分析方面手段落后，所以目前大多数医院能测算的医疗成本多是以直接消耗材料为主的变动成本和少数固定成本，所开展的均为半成本核算或准成本核算，开展全成本核算工作较难。
    （二）现有医疗定价制度，导致医疗收入和成本的不可比性。医院是政府实行一定福利政策的社会公益事业，承担着社会福利义务，这种义务就通过执行医疗收费的政府统一定价和免税来体现，基于历史及现在社会关注“看病难、看病贵”的问题，政府对医疗收费的定价一向偏低，有的医疗服务收费甚至低于成本，并且往往很长时间不作调整，如重庆市物价标准1999年制订的到2004年才调整，这一次调整又相隔三年了，中途有调整也是调低，基本不会调高。
    （三）医疗服务的复杂性，造成了成本核算方法的多样性。由于不同学科、不同疾病的诊断、治疗方式不同，而使医疗成本的构成也有所不同。随着医学技术的发展，它的高投入、高效率、高风险，更使成本的变化多样，这种医疗成本的不确定性和变化性使医疗服务成本的测算、分摊和评价都较企业的产品成本测算更具复杂性，必须采取各种不同的成本核算方法。
    三、成本核算的相关内容
    （一）成本核算的概念：源自企业，指对医疗服务过程的人力、物力和财力进行控制，有效地配置有限卫生资源的过程。医院成本核算准确地说不是严格意义上的成本核算，而是为了提高医院经济管理水平，提高资金的使用效益而实行的内部成本核算。包括成本预算、成本计划、成本计算、成本控制、成本考核和决策等内容。
    （二）明确成本核算的意义和目的：
    1、有利于促进医院运行机制改革，增强职工成本意识，调动广大职工的积极性和主动性，树立服务意识，进一步挖掘内部潜力，节省费用支出，有效地利用人力、物力、财力等资源。
    2、有利于健全和完善物质激励机制，体现按劳分配、效率优先原则，为进行分配制度改革奠定良好的基础。
    3、有利于拓宽医院筹资渠道。
    4、可以有效地促使医院以较少的成本投入取得较好的医疗服务效果，实现医疗服务的社会效益和经济效益的最大化，为公众提供优质、高效、低耗、价廉的医疗服务产品。
    （三）成本核算对象的分级：
    主要有三级：1、院级成本核算：主要完成对外报告的核算要求，以医院财务会计制度规定的核算对象、范围和内容来进行，以财务会计系统来完成核算管理过程，主要阅读对象是上级有关部门、法人代表，范围较窄。
    2、科（部门）级成本核算：主要为满足内部管理的实际需要，完成对内报告的核算要求，主要运用现代医院管理会计的理论和方法展开成本核算，关心的人较多。
    3、项目（或班组）成本核算：如单病种、单项目、医疗小组。
    本文以下主要阐述的是医院科（部门）级成本核算的开展与分配制度的建立。
    四、开展成本核算（科级）的准备工作
    （一）宣传动员，取得理解与支持：院领导要直接负责，替直接经办人员承担责任
    （二）划分责任中心：有独立的收入或支出行为发生的单元，能承担控制和降低成本责任的内部责任单位，谁受益，谁承担。
    （三）清产核资，摸清家底，理顺材料物资的管理流程。首先是各种固定资产的在用情况、隶属情况、原值、购入时间等，各种材料从申、购、领要有规范的流程和手续，有据可查，流程要具有科学性和可操作性。大型医疗设备的新增、报废要有健全的手续，购买前要先做好可行性分析。
    （四）建立健全有关成本核算的原始记录、内部报表：要保证收入与支出的各种原始数据的准确归集，内部报表的设计要符合成本核算的需要（最好有计算机网络的支持，如分开单科室和执行科室，便于核算），工作量要能分医生，统计到个人，便于考核工作量。
    （五）制定成本核算的方案与计划：根据本院的实际情况，参考其他医院的先进经验，反复征求意见，不断修改。先在部份科室试行，然后修改、再修改，最后全面推广并逐步完善。
    五、成本核算收入的归集：分直接收入和间接收入
    （一）直接收入：是指由一个核算中心直接劳动创造的收入，没有交叉性或交叉性不明显。主要包括床位费、本科室所作的检查费（由本科室承担折旧所作的检查）、治疗费、诊疗费、材料费、氧气费、护理费、介入费、血透费、会诊费、其他费等，以上收入一般全额计入科室总收入和核算后总收入。门诊和住院根据各医院的特点看是否分开核算。
    （二）间接收入：是指由两个或两个以上的核算中心劳动创造的收入，有交叉性。主要包括手术费、ICU费用、药品费、输血费、医技科室检查费用。以上收入全额计入科室总收入，按一定比例计入科室核算后收入。
    （三）医技科室及手术室、ICU收入的归集方法：核算后收入为总收入减去已分配给其他科室的收入。主要有直接计入、双计入法等。
    （四）欠费的处理：因急救抢救、科研发展、医疗纠纷、科室管理不善等原因造成欠费，目前各医院该数据增长幅度较大，给医院造成不小的损失。核算不当有可能出现对困难的病人相互推诿，引发医疗纠纷。可考虑由医院和科室共同承担，同时加大催收力度。
    （五）难点：间接收入按多少比例及什么方法计入各科室核算后收入，这一点需要医院在不违反国家有关政策的情况下反复征求相关科室的意见，经反复试行再确定核算方法。
    六、成本核算支出的归集：分直接成本和间接成本
    （一）直接成本：分固定成本和变动成本，一般全额计入责任中心。
    固定成本：1、人员费用2、设备折旧：一般为5-10年，一千元以下为1年，根据具体情况可选择使用平均年限法、工作量法、加速折旧法。3、房屋折旧：一般为40-50年。4、其他固定资产折旧
    变动成本：1、水、电、气费；2、药品、试剂、医用材料等卫生材料；3、办公用品、日常用品、、纸张、印刷品、五金、被服等；4、低值易耗品；5、供应物资；6、消毒、洗涤费用：按内部确定价格计价；7、维修费用；8、差旅费及学术活动费用、进修培训费；9、夜班、误餐和加班费用；10、临工工资；11、其他费用：包括医疗纠纷补偿、招待费、通讯费、宣传费等。
    （二）间接成本：管理费用、职工福利费、社会保障费（离退休费用、住房公积金、医疗保险等）。可根据医院经济运行情况适当或适时地分摊进入核算中心。分摊办法主要有：按各科室人员总数、面积、床位、床日数、收入或核算后收入以及按收支结余的一定比例计入等。
    七、成本核算结果的计算公式：
    总收入＝直接收入＋间接收入（均为全额计入）
    核算后总收入＝直接收入＋间接收入×一定比例
    总成本＝直接成本＋间接成本
    收支结余＝核算后收入一总成本
    八、内部分配制度（绩效奖金）的制订
    （一）分配方案制订的原则：主要有合理性、公平性、稳定性、激励性、浮动性、可操作性等。
    （二）成本核算与分配制度的结合：在成本核算结果的基础上制订部份奖金分配方案，同时给予工作量计奖：可参考门诊人次、出院人次、手术台次、床日数等。在确定分配比例时要注意根据不同部门、不同学科制定不同的分配比例。对一些有较好社会效益却无多大经济效益的医疗业务可采用直接按工作量计奖（仅限于少数）方式核算，以保证医院两个效益的共同增长。
    （三）综合目标考核与分配制度的结合。为避免科室一味追求经济效益，保证医院两个效益的共同增长，必须实行综合目标考核，进行综合目标考核主要考虑两个方面的指标：数量指标与质量指标。
    1、数量指标：业务任务和综合效益。业务任务：门诊人次、出院人次、手术台次、床日数、床位使用率、设备产值率、病床周转次数等。综合效益：人均住院费用、人均住院药品费用、人均门诊人次费用、人均门诊药品费用、药品比例、成本费用利润率等。
    2、质量指标：医德医风、计划生育、综合治理、安全生产、财务管理、物价管理、欠费管理、医保新农合、物资管理、设备管理、清洁卫生、医疗质量、教学科研、门诊管理、护理管理、数据维护及安全、人事管理、传染病管理等（考核办法及内容主要参照《医院评价指南》及“医院管理年”活动内容）。
    九、分配中应注意的问题：
    （一）按劳分配，兼顾公平。科室之间、职工之间差距不能太大。
    （二）核算方案要保持稳定性。核算方案一旦制订，就不要经常更改，因为这样很容易给科主任或职工一个误区，认为只要找有关部门或领导，就能给予优惠政策，认为科室奖金高不是靠工作和节支做出来的，而是靠拉关系拉出来的，容易影响职工工作积极性。
    （三）单独提成项目不宜过多，照顾面不能太广。不利于解决群众“看病难、看病贵”这一问题。
    十、成本分析
    将各科室的相关数量指标（门诊人次、出院人次、手术台次、床日数、药品比例等）、收入结构、支出结构等与去年同期相比、与成本计划相比，及时指导科室优化收入结构、控制成本支出。
    参考资料：[1]《医院成本核算与财务管理实用手册》；[2] 肖万超 《医院经济核算》。
     （作者单位：重庆市涪陵中心医院）